Avklaringer rundt justeringsregler for merverdiavgift

1. januar 2008 ble det innført nye bestemmelser om justering av fradrag for inngående merverdiavgift på kapitalvarer. Dette omfatter fast eiendom og andre betydelige driftsmidler. I hovedtrekk innebærer dette at inngående merverdiavgift på kapitalvarer justeres opp eller ned dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og den avgiftspliktige virksomheten endres etter at kapitalvaren er anskaffet og en viss periode fremover i tid. Regelverket er komplisert, og rettstilstanden vurderes fortløpende av Skattedirektoratet. I SKD-melding nr.8/2011 (av 4. juli 2011) avklarer Skattedirektoratet noen problemstillinger vedrørende justering av merverdiavgift på fast eiendom. Nedenfor omtales noen av punktene fra meldingen.

Justeringsreglene

Justeringsreglene medfører at fradragsført inngående merverdiavgift på kapitalvarer skal vurderes i forhold til driftsmidlets bruk over en lengre periode. For fast eiendom er vurderingsperioden 10 år. Ved endret bruk eller overdragelse av fast eiendom, skal inngående merverdiavgift justeres, dvs enten økes eller reduseres dersom det i løpet av justeringsperioden inntrer en justeringshendelse.
 

Plikt til å justere fradraget for inngående merverdiavgift oppstår blant annet dersom bruken av eiendommen endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål. Dette kan være tilfelle hvor eier av bygget endrer sin egen bruk, lokaler tas ut av en frivillig registrering eller det skjer utskiftning mellom merverdiavgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig leietaker i en frivillig registrering.

Kapitalvarebegrepet

Fysiske byggetjenester

Justeringsreglene får anvendelse på såkalte “kapitalvarer”. Som kapitalvarer anses fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift ved dette utgjør minst kr 100 000. Beløpsgrensen gjelder for hvert enkelt byggetiltak, og ikke om det knytter seg til flere bygg eller seksjoner. Et byggetiltak kan således omfatte flere bygg.

Ikke-fysiske tjenester

Skattedirektoratet presiserer at ikke-fysiske tjenester isolert sett ikke kan etablere en kapitalvare. Slike tjenester vil typisk kunne være ulike konsulenttjenester knyttet til prosjekteringen og den øvrige planlegging av et byggeprosjekt, som arkitekt- og advokattjenester (myk infrastruktur).

Dette innebærer at tjenester som knytter seg til et planlagt byggetiltak, som ikke gjelder fysiske byggearbeider, kan bli en endelig kostnad uten justeringsrett for eieren. Dette vil være tilfellet blant annet hvor et selskap starter prosjekteringen av et byggetiltak, men hvor et annet selskap overtar prosjektet før byggearbeidet starter. Det vil her ikke være anledning til å overdra justeringsretten til det overtakende selskapet. Dette fordi tjenestene som er utført ikke anses som kapitalvarer. Ved salg og annen overdragelse av fast eiendom overføres retten til å justere inngående merverdiavgift til ny eier dersom ikke annet er avtalt.

Justeringsperioden

For fast eiendom er justeringsperioden 10 år etter fullføringen. Et byggetiltak anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse. Ved innhenting av brukstillatelse kun for deler av et nybygg, løper det ikke en egen justeringsperiode bare for den utleide del. Direktoratet presiserer at i den grad bygget ellers fremstår som en kapitalvare, må brukstillatelsen (begrenset eller ikke) anses som en igangsetting av brukstiden for hele bygget.

Leiekontrakten som grunnlag for fradragsrett

Frivillig registrering

En frivillig registrert utleier av fast eiendom har rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på både oppførings- og driftskostnader på areal som leies ut til merverdiavgiftspliktig næringsdrivende. Fradragsretten skal i slike tilfeller dokumenteres med leiekontrakter.

En utleier som først får på plass signerte leiekontrakter etter at det er pådratt avgiftspliktige byggekostnader, kan søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader pådratt før leiekontraktene ble inngått. Dersom leiekontraktene inngås etter at bygget er fullført, vil tilbakegående avgiftsoppgjør i utgangspunktet være avskåret. Utleier vil her kunne foreta positiv oppjustering av inngående merverdiavgift hvert år i gjenværende justeringsperiode. Det er likevel satt en overgangsfrist på seks måneder etter fullføring hvor det tillates at lokalene ikke er utleid til avgiftspliktige leietakere, uten at tilbakegående avgiftsoppgjør avskjæres.
 

Fram til nå har denne seksmånedersregelen vært praktisert slik at utleier må skaffe til veie signerte leiekontrakter innen denne fristen, for ikke å miste fradragsrett via tilbakegående avgiftsoppgjør. At leieforholdet er iverksatt, har ikke vært påkrevd så lenge kontrakten har vært signert innen seks måneder etter fullføring.
 

Krav om effektuert leiekontrakt ved tilbakegående avgiftsoppgjør

Direktoratet presiserer nå at det foreligger et krav om effektuering av leieforholdet innen seksmånedersfristen, for å oppnå tilbakegående avgiftsoppgjør. En signert leiekontrakt som ikke har begynt å løpe, vil ikke være tilstrekkelig. Det er imidlertid ikke noe absolutt krav om at leietaker fysisk har begynt å bruke lokalene. Det er som utgangspunkt tilstrekkelig at det løper henholdsvis en juridisk rett for leietaker til å bruke lokalene og en plikt til å betale leie.
 

Tomme lokaler i den innledende fase

Foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, er man utenfor justeringsreglenes virkeområde. En byggherre som oppnår tilbakegående avgiftsoppgjør vil ha krav på fullt fradrag selv om leieforholdet har vært uvirksomt innledningsvis. Den innledende ikke-bruken (før leiekontrakt er på plass) reduserer ikke fradraget.
 

Er derimot tilbakegående avgiftsoppgjør avskåret, kommer justeringsreglene til anvendelse. Her vil den innledende ikke-bruken redusere fradraget. Dersom et leieforhold effektueres først 8 måneder etter fullføring, vil utleier ikke få fradragsrett for disse 8 månedene. Den positive årlige justeringen i år 1 vil reduseres med et beløp tilsvarende disse 8 månedene.

Overføring av justeringsforpliktelsen

Tidsfrist

Ved salg og annen overdragelse av fast eiendom og når kapitalvarer overdras som ledd i overdragelse av virksomhet, kan tidligere eier unnlate å justere inngående merverdiavgift dersom ny eier overtar justeringsforpliktelsen. Retten til å justere inngående merverdiavgift overføres til ny eier dersom annet ikke er avtalt. Dette i motsetning til plikten.

Overføringen av plikten forutsetter at mottakeren samtykker. Dette skal dokumenteres med en skriftlig underskrevet avtale. Skattedirektoratet presiserer at avtalen må foreligge innen oppgavefristen for den termin kapitalvaren overdras. Konsekvensen av at fristen ikke overholdes er at overdrageren må foreta samlet negativ justering (tilbakeføre fradragsført merverdiavgift). Mottakeren kan likevel foreta årlige positive justeringer knyttet til det samme avgiftsbeløpet. Overskridelse av fristen medfører således en likviditetsbelastning.
 

Ved fusjon og fisjon er det i utgangspunktet ikke tilstrekkelig at fusjons- eller fisjonsplanen inneholder bestemmelser om at det overdragende selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet. Det må foreligge en avtale som oppfyller nærmere vilkår fastsatt i Merverdiavgiftsforskriften. Det skal i avtalen opplyses om en rekke forhold vedrørende overdragelsen. Dette gjelder blant annet hvilken kapitalvare det gjelder, anskaffelses- eller fullføringstidspunktet, fradragsført merverdiavgift ved anskaffelsen og angivelse av beløp for den justeringsplikten som overføres.
 

Fellesregistrering

Fellesregistrering innebærer at to eller flere samarbeidende selskaper anses som én merverdiavgiftspliktig virksomhet. Selskapene anses således som ett avgiftssubjekt og registreres som én enhet i Merverdiavgiftsregisteret.

Ved inn- og uttreden av fellesregistrering antar Skattedirektoratet at det ikke kan oppstilles noe krav om særskilt avtale om overdragelse av justeringsforpliktelsen. Rett og plikt til å justere overføres her allerede ved fellesregistreringen.
 

Skattedirektoratet legger videre til grunn at overdragelse av fast eiendom mellom selskap som er fellesregistrert anses som en justeringshendelse. Overdragelsen innebærer et subjektskifte med hensyn til kapitalvaren, hvor kapitalvarens fradragsposisjon må oppdateres sett i forhold til den nye eiers aktivitet. For å unngå samlet negativ justering for det overdragende selskap, må det her inngås en skriftlig signert avtale om overdragelse av justeringsforpliktelsen til selskapet som overtar eiendommen.

Kilde: Sticos